Estimado Lector,
Vamos a repasar juntos lo que nos cuenta la normativa local sobre transacciones separadas y posteriormente haremos algunos casos prácticos.
Haremos 4 casos prácticos y luego te dejaré la normativa utilizada como un anexo en la propia entrada.
Caso 1 Cancelación de relaciones preexistentes entre la adquirente y la adquirida de caracter NO contractual
Enunciado caso 1
Los
activos y pasivos de Sociedad B que constituyen un negocio son
adquiridos por cesión de activos (artículo 81 LME) a A que la abosorbe.
Se entregarán 50.000 euros a los antiguos accionistas de B y el VR de
los Activos Netos de B es a fecha de fusión 45.000 euros.
Sociedad
B puso un pleito a sociedad A, por valor de 2.000 u.m. que a fecha de
la fusión no se ha resuelto y no tiene registrada una provisión por este
concepto.
Solución caso 1
Como
dice la norma esta cancelación del pleito que se produce con la cesión
beneficia principalmente a la Sociedad A y por tanto constituye, a
nuestro juicio, una transaccón separada y por tanto el VR de este pleito
debe detraerse del Fondo de Comercio y registrarse como un gasto
excepcional ya que no tenía registrada una provisión por este concepto.
i) Cálculo del Fondo de Comercio
En este caso aplicamos el método de adquisicón (artículo 58 de la RICAC de IF y operaciones societarias)
Diferencia = Coste de la CN - Transacción separada - VR AN de B = 50.000 - 2.000 -45.000 = +3.000 (Fondo de comercio)
ii) Asiento de la Cesión de Activos en A
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Debe
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Descripción
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Descripción
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Haber
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45.000
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Activo neto de B
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Bancos
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50.000
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3.000
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Fondo de Comercio
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2.000
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Gasto
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Nota IAJ: Si el pleito hubiese estado provisionado lo que haríamos sería cancelar la provisión.
Caso 2 Cancelación de relaciones preexistentes entre la adquirente y la adquirida de caracter CONTRACTUAL
Enunciado Caso 2 (A y B)
Sociedad
B será fusionada con A que la abosorbe. Sociedad A emitirá 1.000
acciones de 10 u.m. de valor nominal al 500%. El VR de los Activos Netos
de B es a fecha de la operación son 45.000 u.m.
A Sociedad
B mantenía un contrato de alquiler de una oficia de A de forma previa
al acuerdo de fusión. El valor razonable de un contrato similar en
condiciones de mercado es 10.000 y el valor razonable del contrato con A
es de 8.000 u.m.
B Resolver la cuestión si este contrato de alquiler puediera ser rescindido con una penalización de 1.000 u.m.
Solución Caso 2A
Como hemos leido en la NRV 19 debemos registrar la pérdida de este contrato por el menor del:
Importe
por el que el contrato es favorable para la adquirente en relación con
las condiciones de mercado ó importe de cualquier clausula de
liquidación establecida en el contrato que pueda ser ejecutada por la
parte para que el contrato sea desfavorable.
El
contrato es desfavorable para A por la diferencia entre el Valor de
mercado de un alquiler similar - Valor Razonable del contrato de
alquiler = 10.000 - 8.000 = 2.000 u.m.
Este importe debe reconocerse como un gasto en el proceso de la combinación de negocios
Coste de la combinación de negocios (1.000 * 10 * 5) - 2.000 = 48.000 a
VR de los Activos Netos adquiridos = 45.000 b
Diferencia (a-b) = + 3.000 (Fondo de comercio)
Asiento SIMPLIFICADO de la fusión en A
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Debe
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Descripción
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Descripción
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Haber
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45.000
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Activo neto de B
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Capital Social
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10.000
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3.000
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Fondo de Comercio
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Prima de emisión
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40.000
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2.000
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Gasto
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Solución Caso 2B
En este caso 1.000 u.m. de la clausula de rescisión sería menor que los 2.000 u.m. de la diferencia en el valor razonable.
Por otro lado la cancelación de este contrato lleva a recuperar por parte de la sociedad A un derecho previamente cedido.
Por tanto,
Este importe debe reconocerse como un gasto en el proceso de la combinación de negocios
Coste de la combinación de negocios (1.000 * 10 * 5) - 1.000 = 49.000 a
VR de los Activos Netos adquiridos = 45.000 b
Diferencia (a-b) = + 4.000 (Fondo de comercio)
Asiento SIMPLIFICADO de la fusión en A
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Debe
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Descripción
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Descripción
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Haber
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45.000
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Activo neto de B
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Capital Social
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10.000
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4.000
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Fondo de Comercio
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Prima de emisión
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40.000
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1.000
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Inmovilizado intangible *
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* No obstante, si la cancelación diese lugar a la adquisición de un derecho previamente cedido por la adquirente, ésta última deberá reconocer un inmovilizado intangible de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.4.c.6).
Apartado 2.4.c.6 dela NRV 19
La adquirente valorará un derecho readquirido reconocido como un
inmovilizado intangible sobre la base del periodo contractual que reste
hasta su finalización, con independencia de que un tercero considerase
en la determinación de su valor razonable las posibles renovaciones
contractuales
Nota
IAJ: El tratamiento como inmovilizado intangible puede encontrarse en
contextos distintos, pero que quiero recordar ahora, por analogía y
porque quiero yo recordarlo, en la Consulta 1 del BOICAC 119 y Norma sexta apartado 4 punto 5 de la Resolución del ICAC de Inmovilizado Intangible.Caso 3 Sustitución de acuerdos de remuneración a los trabajadores o a los anteriores propietarios de la adquirida
Enunciado Caso 3
El 1 de enero de 2020 la Sociedad
B será fusionada con A que la abosorbe. Sociedad A emitirá 1.000
acciones de 10 u.m. de valor nominal al 500%. El VR de los Activos Netos
de B es a fecha de la operación 45.000 u.m.
La
Sociedad B tiene en el momento de la combinación de negocios un
compromiso con sus trabajadores de pagos basados en instrumentos de
patrimonio que es asumido por la sociedad adquirente a partir de la
combinación de negocios. Los datos relativos a este cambio son los
siguientes:
El
periodo de irrevocabilidad del compromiso en B era de 5 años desde el 1
de enero de 2018 con un valor razonable a la fecha de la combinación de
8.000 u.m. El periodo de irrevocabilidad del compromiso de A es de 10
años una vez asumido el 1 de enero de 2020 con un valor razonable a
fecha de la combinación de negocios de 10.000 u.m.
Solución Caso 3
Siguiendo
lo indicado en la norma vamos a establecer dos partes por un lado
llevamos 2 años (2018 a 2020) del periodo de irrevocabilidad que son
previos a la adquisicón y el periodo total que será el establecido en A
es de 10 años, por tanto se ha devengado el 20% del importe que B tenía
valorado por 8.000 euros a la fecha de adquisición de donde:
8.000 * 0,2 = 1.600 u.m.
Por tanto,
Este importe debe reconocerse como un gasto en el proceso de la combinación de negocios
Coste de la combinación de negocios (1.000 * 10 * 5) + 1.600 = 51.600 a
VR de los Activos Netos adquiridos = 45.000 b
Diferencia (a-b) = + 6.600 (Fondo de comercio)
El gasto comprometido en a es 10.000 u.m. y ya se han devengado 1.600 por tanto tiene pendientes 8.400 u.m.
Asiento SIMPLIFICADO de la fusión en A
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Debe
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Descripción
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Descripción
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Haber
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45.000
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Activo neto de B
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Capital Social
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10.000
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6.600
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Fondo de Comercio
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Prima de emisión
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40.000
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8.400
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Retribuciones al personal mediante
instrumentos de patrimonio
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Provisión por transacciones de pagos
basados en instrumentos de patrimonio neto
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10.000
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Caso 4 La compensación por haber recibido un negocio deficitario
Enunciado Caso 4
El 1 de enero de 2020 la Sociedad
B será fusionada con A que la abosorbe. Sociedad A emitirá 1.000
acciones de 10 u.m. de valor nominal al 200%. El VR de los Activos Netos
de B es a fecha de la operación 21.500 u.m.
Por otro lado A espera tener que enfrentar unos costes de reestructuración de 5.000 u.m. para los que recibirá una subvención de la comunidad autónoma por este mismo importe.
Solución Caso 4
Si la adquirente recibe un activo o el compromiso de recibir un
activo como compensación por haber asumido un negocio deficitario, por
ejemplo, para hacer frente al coste de un futuro expediente de
regulación de empleo, deberá contabilizar este acuerdo como una
transacción separada de la combinación de negocios, circunstancia que
exigirá reconocer una provisión como contrapartida del citado activo en
la fecha en que se cumplan los criterios de reconocimiento y valoración
del mismo.
Cálculo de la diferecia negativa
Coste de la combinación de negocios (1.000 * 10 * 2) VR de los Activos Netos adquiridos (21.500) = -1.500 u.m. (Diferencia negativa)
Asiento SIMPLIFICADO de la fusión en A
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Debe
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Descripción
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Descripción
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Haber
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21.500
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Activo neto de B
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Capital Social
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10.000
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Prima de emisión
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10.000
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Diferencia negativa
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1.500
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Asiento por la transacción separada
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Debe
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Descripción
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Descripción
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Haber
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5.000
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HP ayudas para la reestructuración
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Provisión para reestructuración
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5.000
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Recibe un cordial saludo.
Ignacio Aguilar
Preparador examen
ANEXTO NORMATIVA UTLIZADA
El apartado 2.8 de la NRV 19 dice:
Adquirente y adquirida pueden tener una relación previa a la combinación de negocios o pueden iniciar un acuerdo separado de la combinación de negocios de forma simultánea a ésta. En ambos casos la adquirente identificará las transacciones separadas que no formen parte de la combinación de negocios, que deberán contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoración y, originar, en su caso, un ajuste en el coste de la combinación.
Una transacción formalizada por o en nombre de la adquirente o que beneficia principalmente a la adquirente o a la entidad combinada, en lugar de a la adquirida (o sus anteriores propietarios) antes de la combinación, constituirá probablemente una transacción separada. En particular, son ejemplos de transacciones separadas en las que el método de adquisición debe excepcionarse:
a) La cancelación de relaciones preexistentes entre la adquirente y la adquirida.
En
aquellas ocasiones en las que exista una relación previa entre
adquirente y adquirida, de carácter contractual o no, la empresa
adquirente reconocerá un beneficio o pérdida por la cancelación de la
mencionada relación previa cuyo importe se determinará como sigue:
1.1 Si la relación previa no fuera de carácter contractual (por ejemplo, un litigio), por su valor razonable.
1.2 Si la relación preexistente fuera de carácter contractual por el menor del:
i) importe por el que el contrato es favorable o desfavorable para la adquirente en relación a las condiciones de mercado.
ii) importe de cualquier cláusula de liquidación establecida en el contrato que pueda ser ejecutada por la parte para la que el contrato sea desfavorable.
Si el segundo importe es menor que el primero, la diferencia se incluirá como parte del coste de la combinación de negocios.
No obstante, si la cancelación diese lugar a la adquisición de un derecho previamente cedido por la adquirente, ésta última deberá reconocer un inmovilizado intangible de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.4.c.6).
En ambos casos, es decir, tanto si la cancelación es de una relación de naturaleza contractual o no, en la determinación del resultado, la empresa adquirente debe considerar los activos y pasivos relacionados que hubiese reconocido previamente.
Cualquier gasto o ingreso que proceda reconocer de acuerdo con los criterios anteriores, se contabilizará empleando como contrapartida la contraprestación transferida. En consecuencia, en el importe del citado gasto o ingreso, deberá minorarse o aumentarse, respectivamente, el coste de la combinación a los efectos de calcular el fondo de comercio o la diferencia negativa.
En todo caso, cualquier pérdida por deterioro previamente reconocida por la adquirente o la adquirida en relación con créditos y débitos recíprocos, deberá revertir y contabilizarse como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa que hubiera contabilizado la pérdida por deterioro. En la fecha de adquisición, los citados créditos y débitos recíprocos deberán cancelarse en la contabilidad de la empresa adquirente.
b) La sustitución de acuerdos de remuneración a los trabajadores o a los anteriores propietarios de la adquirida.
Si por causa de la combinación de negocios se sustituyen voluntaria u obligatoriamente los compromisos de pagos basados en instrumentos de patrimonio de la empresa adquirida con sus empleados, por los basados en los instrumentos de patrimonio de la adquirente, el importe de los acuerdos de sustitución que forman parte del coste de la combinación de negocios será equivalente a la parte del acuerdo mantenido por la adquirida que es atribuible a servicios anteriores a la fecha de adquisición. Este importe se determinará aplicando al valor razonable en la fecha de adquisición de los acuerdos de la adquirida, el porcentaje resultante de comparar el periodo de irrevocabilidad completado en dicha fecha y el mayor entre el periodo inicial y el nuevo periodo de irrevocabilidad resultante de los acuerdos alcanzados.
Si los nuevos acuerdos exigen que los empleados presten servicios adicionales, cualquier exceso del valor razonable del nuevo acuerdo sobre el citado coste se reconocerá como un gasto de personal conforme a lo señalado en la norma de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En caso contrario, cualquier exceso se reconocerá en la fecha de adquisición como un gasto de personal.
No obstante, cuando la adquirente reemplace voluntariamente acuerdos de pagos basados en instrumentos de patrimonio, que expiran por causa de la combinación de negocios, la totalidad de la valoración en la fecha de adquisición de los nuevos incentivos deberá reconocerse como gasto de personal conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En consecuencia, en este último supuesto, los citados incentivos no formarán parte de la contraprestación transferida en la combinación de negocios.
c) La compensación por haber recibido un negocio deficitario. Si la adquirente recibe un activo o el compromiso de recibir un activo como compensación por haber asumido un negocio deficitario, por ejemplo, para hacer frente al coste de un futuro expediente de regulación de empleo, deberá contabilizar este acuerdo como una transacción separada de la combinación de negocios, circunstancia que exigirá reconocer una provisión como contrapartida del citado activo en la fecha en que se cumplan los criterios de reconocimiento y valoración del mismo.
