sábado, 2 de marzo de 2019

Casos de ampliación de capital por aportación no dineraria


Estimado Lector,

Vamos a comentar un tema polémico que personalmente me ha suscitado muchas dudas, como es el tema de las aportaciones no dinerarias de capital, donde tras la publicación de este proyecto de RICAC, conocido coloquialmente como de Contabilidad de sociedades (Ver AQUÍ), merece la pena publicar este artículo con varios casos prácticos.

1.- Normativa

a) PGC

4. Algunos conceptos previos para hacer bien el caso práctico

Las operaciones de adquisición de negocios pueden instrumentarse a través de una aportación no dineraria o compraventa de las acciones que otorguen el control de una empresa

En aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios estamos ante una combinación de negocios y por tanto aplicaría la NRV 19ª.

Y esto con independencia de que la norma nos remita a la NRV 9ª apartado 2.5 para el caso de que se trate de la adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital.

¿Cuando estamos ante una operación en la que aplique la NRV 21ª?

Regla General

En las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales.

Aquí por tanto se incluyen dependientes y los grupos de unidad de decisión.

Con carácter general, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable.

Reglas particulares

Para aplicar las reglas particulares, además de tratarse de empresas del grupo tal y como estas están definidas en la NECA 13ª, uno de los requisitos es que el objeto de la transacción sea un negocio tal y como este está definido en la NRV 19ª.

La consulta 3 del BOICAC 91 clarifica en que medida un inmueble alquilado puede considerarse un negocio, dando el criterio de que será en aquellos casos en los que el activo esté sometido a algo más que al riesgo de valor razonable.

En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo (en la que lo que se aporta es un negocio), el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio. La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.

En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante. 

4.3.- ¿Qué dice la RICAC de inmovilizado y el PGC?

Receptora de la aportación no dineraria

En la receptora el problema estaría en valorar la aportación no dineraria recibida, ya que la ampliación de capital por motivos mercantiles se hará con el límite del valor razonable del activo recibido (artículo 67.3 TRLSC).

La aportación no dineraria se registaría por su valor razonable, con la excepción que veremos en el caso de práctico de la aportación de un negocio a una empresa del grupo.

Aportante de la aportación no dineraria

En la aportante el problema estaría en determinar el valor de las acciones o participaciones recibidas, ya que la aportación no dineraria se dará de baja por su valor en libros, para esto aplicaremos la regla de las permutas.

Tanto si se trata de una operación entre empresas del grupo como entre partes independientes, si lo intercambiado NO es un negocio, la permuta se presumira comercial, salvo que se constituya una nueva sociedad y la sociedad que realiza la aportación no dineraria reciba la práctica totalidad de las acciones de la nueva sociedad.

En el caso de que lo que se aporta sea un negocio, entre partes independientes se registraran las acciones o participaciones por el valor razonable del negocio entregado y en el caso de empresas del grupo, se aplicará la relga especial y se valorarán las acciones o participaciones recibidas por el valor contable en cuentas consolidadas del negocio entregado.

5.- Casos Prácticos

5.1. Partes Independientes

La sociedad B acude a la ampliación de capital de la sociedad A por 10.000 u.m. suscribiendo el 20% de las acciones de dicha sociedad mediante la aportación no dineraria de un terreno con un valor contable de 8.000 u.m. y un valor razonable, a efectos de la aportación no dineraria de 10.000 u.m.

RICAC Receptora: "Los bienes o derechos recibidos en una aportación no dineraria al capital de la sociedad se contabilizarán por su valor razonable en la fecha de suscripción de las acciones o asunción de las participaciones, importe que, con carácter general, será coincidente con la valoración en euros que se les atribuya en la escritura de constitución o en la de ejecución del aumento de capital social. "

RICAC Aportante: "Salvo prueba en contrario, la operación de permuta se presumirá comercial cuando la aportación se realice a una sociedad que no cumpla la definición de empresa del grupo según la definición recogida en las normas de elaboración de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, incluso cuando en virtud de la aportación se adquiera el control de la mencionada sociedad. "

Sociedad A










Debe Descripción Cuenta Cuenta Descripción Haber
10.000,00 Terrenos 210 1XX CS+PRIMA 10.000,00






Sociedad B










Debe Descripción Cuenta Cuenta Descripción Haber
10.000,00 Participación Asociada 240 210 Terrenos 8.000,00



(771) Bº proc. I.M. 2.000,00


5.2. Partes Independientes y se adquiere la práctica totalidad de las acciones

La sociedad B constituye la sociedad A aportando un terreno con un valor razonable de 10.000 u.m. mediante la aportación no dineraria este terreno a su vez está registrado en libros con un valor contable de 8.000 u.m.

RICAC Receptora: "Los bienes o derechos recibidos en una aportación no dineraria al capital de la sociedad se contabilizarán por su valor razonable en la fecha de suscripción de las acciones o asunción de las participaciones, importe que, con carácter general, será coincidente con la valoración en euros que se les atribuya en la escritura de constitución o en la de ejecución del aumento de capital social. "

RICAC Aportante: "No obstante, la permuta se presume como no comercial cuando por la aportación se obtenga la práctica totalidad del capital social de la sociedad. "

Actualización 11.03.19: Donde dice "de la sociedad" en el proyecto decía "de la nueva sociedad", por tanto se amplia este supuesto a acasos más allá de la constitución.


Sociedad A










Debe Descripción Cuenta Cuenta Descripción Haber
10.000,00 Terrenos 210 100 Capital Social 10.000,00






Sociedad B










Debe Descripción Cuenta Cuenta Descripción Haber
8.000,00 Participación Grupo 240 210 Terrenos 8.000,00


5.3. Empresas del grupo y lo que se intercambia es un inmovilizado

La sociedad A y B forman parte de un mismo grupo en la que A es la sociedad dominante. La sociedad B amplia capital y sociedad A acude a la ampliación de capital aportando un terreno con un valor razonable de 10.000 u.m. que a su vez está valorado en libros por 8.000 u.m.

RICAC Receptora: "Los bienes o derechos recibidos en una aportación no dineraria al capital de la sociedad se contabilizarán por su valor razonable en la fecha de suscripción de las acciones o asunción de las participaciones, importe que, con carácter general, será coincidente con la valoración en euros que se les atribuya en la escritura de constitución o en la de ejecución del aumento de capital social. "

RICAC Aportante: "El aportante contabilizará las acciones o participaciones recibidas por el mismo importe, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, y reconocerá el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias por diferencia entre dicho importe y el valor en libros del elemento patrimonial aportado, salvo que la transacción hubiera de calificarse como una permuta no comercial en los términos regulados en el Plan General de Contabilidad, en cuyo caso las acciones o participaciones recibidas se valorarán por el valor en libros del elemento entregado. Cuando el aportante adquiera el control de un negocio, los costes de transacción se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias."


NRV 21ª (Regla general): "“Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre lasempresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales. En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartadosiguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable."

Actualización 11.03.19: En el texto original del proyecto no decía "aportaciones no dinerarias de un negocio", sólo decia "aportaciones no dinerarias".

Comentario IAJ: Este cambio no tendría porque afectar a la solución puesto que podría ser que la configuración de flujos de efectivo de las acciones no coincidiese con la del bien que se entrega.

En cualquier caso habría que considerar la Consulta 3 del BOICAC 91 y la configuración de los flujos de efectivo de los bienes intercambiados.

Sociedad A










Debe Descripción Cuenta Cuenta Descripción Haber
10.000,00 Terrenos 210 1XX CS+PRIMA 10.000,00






Sociedad B










Debe Descripción Cuenta Cuenta Descripción Haber
10.000,00 Participación Grupo 240 210 Terrenos 8.000,00



(771) Bº proc. I.M. 2.000,00




5.4. Empresas del grupo y lo que se intercambia es un negocio

La sociedad A, B y C forman parte de un mismo grupo en la que A es la sociedad dominante. La sociedad C amplia capital y sociedad B acude a la ampliación de capital aportando una serie de inmuebles alquilados que a los efectos del caso consideraremos que es un negocio con un valor razonable de 10.000 u.m. que a su vez está valorado en libros por 8.000 u.m. 

RICAC: "Las aportaciones no dinerarias de un negocio entre sociedades del grupo se contabilizarán aplicando la regla particular establecida en la norma de registro y valoración sobre operaciones entre empresas del grupo del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas. "

NRV 21ª (Reglas especiales): "Valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación."
 

"En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante. "

Actualización 11.03.19: En el texto original del proyecto no decía "aportaciones no dinerarias de un negocio", sólo decia "aportaciones no dinerarias".
 
Sociedad C










Debe Descripción Cuenta Cuenta Descripción Haber
8.000,00 Construcciones 211 1XX CS+PRIMA 10.000,00
2.000,00 Reservas 11X








Sociedad B










Debe Descripción Cuenta Cuenta Descripción Haber
8.000,00 Participación Grupo 240 211 Construcciones 8.000,00



Comentario IAJ: Si nos atenemos a las consultas del ICAC, parecería que las reservas indicadas en la sociedad C deberían ir a prima de emisión, si bien el proyecto de RICAC, aclara que la naturaleza de la prima de emisión y de las reservas es la misma, es decir, reservas distribuibles y por tanto el fondo económico sería el mismo cualquiera que fuese la opción elegida.

RICAC artículo 3: "La prima de emisión y la prima de asunción constituyen patrimonio aportado que puede ser objeto de recuperación por los socios, en los mismos términos que las reservas de libre disposición, y las aportaciones de los socios reguladas en el artículo 9."

Recibe un cordial saludo.
Ignacio Aguilar.
Preparador examen ROAC

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